根据我国《税收征收管理法》第八十八条，《税务行政复议规则》第二十三条、第三十四条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。即申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，复议为提起诉讼的前置程序，而先缴纳税款、罚款或提供担保，则为申请税收行政复议的前置条件。此种“税收行政复议双重前置程序”，一直受到税法理论界及实务界人士的质疑。

　　首先，税收行政复议前置条件的设立有违平等原则，不利于对纳税人权利的保护。平等是法律的精神意蕴，基于平等理念的权利义务配置是法律的基石范畴，而权利本位则是现代法精神的首要因素。权利本位的法律精神意味着权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的是在于保障权利的实现。在税收法律关系上，纳税人权利是目的，只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的，体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神。

　　在税收实践中，要求纳税人先行足额缴纳税务机关确定的税款或提供税务机关确认的纳税担保才能申请税收行政复议，即对税收行政复议设置了前置条件。按照这种规定，纳税人若对税务机关的征税行为不服，如果不能支付全部有争议的税款或无力提供税务机关认可的担保，不仅失去了进行行政复议的机会，而且也失去了提起诉讼的机会。这样的复议前置条件，大大提高了纳税人寻求救济的门槛，使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权，直接影响到纳税人的诉权行使，侵犯了相对人选择救济途径的权利，“有权利而无救济，即非权利”，是对纳税人权利的极大侵犯。特别是这样一种权利资格的丧失，不是出于纳税人自愿，而是基于经济实力的不同而带来的，基于自身经济实力或者流动资金总量形成的客观上的财富不平等而人为地带来法律上的权利义务配置的不平等，乃是更大的不平等。会出现纳税人越无力缴纳存在争议的税款或无力提供担保，纳税人将越不能获得法律上的救济。同时，《税收征收管理法》第八条赋予纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定享有的陈述权、申辩权、行政复议申请权、行政诉讼起诉权、国家赔偿请求权将基本落空。没有法律救济或者迫使纳税人间接放弃法律救济的诉求，这种救济制度与虚设无异，何谈纳税人权利的保护, 从根本上违反了法律的平等原则。

　　其次，税收行政复议前置条件的设立有违公平原则，不符合税收征管法治化的要求。如前所述，如果纳税人因为贫富之差，影响其享有的法律救济权利，显然有失公平。公平和效率是法的两大基本价值，一个法律制度的设计应当尽量扩大两者之间的适应性，缩小它们之间的矛盾性，运用各种机制来衡平价值，不能彼此对立或任意舍弃。税收行政复议先予履行前提条件的设立，无疑有利于行政效率的加强，但却忽视了纳税人与税收行政机关之间的公平问题。这种前置条件同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。税收征管改革现代化，就是要应对世情和国情的巨大变化，应对经济交易的国际化和复杂化局面。征管改革现代化的最重要的一个标尺就是法治。

　　法治与法制现代化是相互联系但又不同的两个概念，从基本性质来看，法制现代化是一个从人治社会向现代法治社会的转型过程，换言之，法制现代化与法治是内在地结合在一起的。一个已经实现了法制现代化的国家，必然是一个法治社会（从整体上来说是如此）。各个法律实践过程（从立法到司法）都需要遵循严格而合理的法律程序，并且每个环节或过程都是为了实现法律正义。法治的核心价值意义就在于：确信法律能够提供可靠的手段来保障每个公民自由地合法地享用属于自己的权利。法治的实体要件之一，就是权利受到制度保障和社会自由原则的确立。包括权利宣告、权利侵害的预防机制和侵害发生时的救济机制，以及公民个人获得权利遇到障碍时的国家帮助机制。上述四种机制的统一，才构成真正具有实效的权利保障制度。因此，公权力尊重并保障私权利的行使，是民主和法治的基本要求。按照目前税收行政复议前置条件的规定，容易导致当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉的情况，纳税人的合法权益得不到保护，税务机关的征税行为无法受到监督，行政复议和司法审查的作用难以实现。在税收法律关系中，纳税人处于相对弱势地位，国家征税不仅直接影响到纳税人的财产权，而且可能侵犯到纳税人的其他合法权益。税收行政复议制度作为行政监督制度的重要组成部分，更应体现对纳税人权益的保护，方能体现法律的公平性，建立起现代化的税收征管制度，符合现代法治国家的需要。

　　另外，取消税收行政复议的前置条件，不会危及税款的征收。“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施，不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题。2000年修订的《海关法》第64条取消了1987年《海关法》第46条有关关税案件复议前置条件的规定, 新海关法实施以来并未出现由于申请复议而影响国家关税征收的问题，过渡非常平稳，没有出现任何波动。因此，取消税收行政复议前置条件，不会危害税收征管制度，反而是现代征管制度的必然要求。

　　此外，建立现代化、法治化的税收征管制度应该确保行政复议机关的独立性和公正性，加强纳税人的参与及司法机关的介入。因此，应当引入外部专家或设立独立于税务机关的专门行政复议机关，处理好税收行政复议与诉讼的衔接，加强司法对行政的监督力度，以保证税收复议机关的独立性和公正性。

　　综上所述，笔者认为，为了尊重和保护纳税人的合法权益，提高税务行政执法水平，实现税收征管的现代化与法治化，必须取消税收行政复议的前置条件，税收行政执法在接受行政复议与司法审查中得以规范。

　　（作者徐妍为中国政法大学比较法学院副教授）来源：澎湃新闻

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