如果对税务机关的举报答复不满，举报人能不能提起行政复议？复议机关应不应受理？法理分析显示，这要看有关举报答复的内容是否属具体行政行为，是否对举报人的实体权利与义务产生实质影响。

　　笔者在工作中发现，近年来，随着纳税人维权意识不断增强，税务机关受理的复议案件快速增加。从内容看，几乎每年都有不服税务机关举报答复行为的复议申请。对于这种申请，复议机关是否应受理，实践中存在较大争议。笔者曾参与一起真实案例，通过倾听多方声音，剖析法理，认为对这个问题不能一概而论，需要抓住关键，具体问题具体分析。

　　事件：拒开发票举报答复引来争议

　　2016年1月，A市B区国税局接到来自A市国税局稽查局的转办函，内容为王力（化名）通过电子邮件反映自己在某超市持消费卡消费，而超市拒绝向其开具发票，特请有关部门查处超市这种逃税行为。

　　B区国税局经查确定，被举报超市在销售消费卡环节已经开具发票，并作了确认相应销售收入的账务处理。按照有关规定，在这种情况下，消费者持卡消费时，超市不能再另行开具发票。2016年2月，B区国税局将处理结果书面回复给转办单位，并发电子邮件告知王力，暂未发现该超市存在举报人反映的逃税行为。

　　王力不服此举报答复，不久向A市国税局提起行政复议，要求对该超市未按规定开具发票的行为予以行政处罚。

　　面对王力的复议申请，A市国税局内部起了争议。

　　一种意见认为，复议机关不应受理。主要理由是，税务行政复议的受案范围和对象是税务机关对当事人作出的具体行政行为。而本案中，税务机关根据举报对案件查处后，将查处结果反馈给举报人的回复行为是一种告知行为，这种告知行为不对举报人产生具有权利义务内容的法律后果，不是具体行政行为，因而不属于行政复议的受案范围，它属于信访投诉的范围。

　　另一种意见则认为，举报人要求超市开具发票，超市拒绝开具发票，实际影响了举报人取得发票的权利，其有权通过法律途径而不是信访途径去寻求法律救济。同时，根据《国家税务总局关于全面加强税务行政复议工作的意见》（国税发﹝2007﹞28号）第二条规定，即各级税务机关要把畅通渠道作为加强行政复议工作的着力点和突破口，敞开大门，积极受理行政复议案件，除法律明确规定不受理的案件外，复议机关必须受理。因此，对于有争议的复议申请，应先受理。

　　为将矛盾化解在行政复议阶段，A市国税局受理了王力的复议申请。经过复议，该局认为B区国税局的举报答复并无不当，故复议决定维持了这一答复。王力不服复议决定，向法院提起行政诉讼。法院审理后认为，本案中举报人的投诉举报实际为信访行为，B区国税局的举报答复属于行政机关对信访事项作出的处理意见，不属于人民法院的受案范围。故法院最终裁定驳回举报人的起诉。

　　分析：法院裁定显示出什么法律逻辑

　　从本案法院的裁定分析，法院将此类举报投诉行为列入了信访行为。其法律逻辑如下——

　　《全国税务机关信访工作规则》第二条规定：“本规则所称信访，是指公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、传真、电话、走访等形式，向各级税务机关反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由各级税务机关处理的活动。采用前款规定的形式，反映情况，提出建议、意见或者投诉请求的公民、法人或者其他组织，称信访人。”对照来看，本案中，举报人王力通过电子邮件等形式投诉超市拒开发票，举报其存在逃税问题，这些行为符合信访的法定形式，因此举报人王力属于信访人。

　　最高人民法院《关于不服县级以上人民政府信访行政管理部门、负责受理信访事项的行政管理机关以及镇（乡）人民政府作出的处理意见或者不再受理决定而提起的行政诉讼人民法院是否受理的答复》第二条规定：“对信访事项有权处理的行政机关依据《信访条例》作出的处理意见、复查意见、复核意见和不再受理决定，信访人不服提起行政诉讼的，人民法院不予受理。”对照来看，本案中，B区国税局对王力举报的情况作了调查核实，并通过电子邮件作了回复，该回复属于行政机关对信访事项作出的处理意见。因而，王力对该处理意见不服提起的诉讼，不属于法院行政诉讼的受案范围。

　　笔者赞同法院的观点，即该案不属于法院的受案范围。从法院的裁定分析，笔者认为，既然B区国税局的举报答复不属于具体行政行为，则复议机关无须受理，而是应告知举报人通过信访复查寻求救济。

　　思考：举报答复复议申请是否一律不予受理

　　然而，现实是，不少行政相对人不服举报答复时，不愿走信访复查渠道，而是选择行政复议。对于这类复议申请，税务机关是否应概不受理？笔者认为不然，应看举报答复的内容是否属具体行政行为，如属具体行政行为，就应受理有关复议申请。具体应把握好以下几个关键。

　　（一）应参考行政诉讼的受案范围，判断是否受理复议申请。自2018年2月8日起实施的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条规定，行政机关针对信访事项作出的登记、受理、交办、转送、复查、复核意见等行为不属于人民法院行政诉讼的受案范围。但该解释第十二条明确，行政诉讼法第二十五条第一款规定的“与行政行为有利害关系”，包括“为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的”情形。行政诉讼法第二十五条第一款规定：“行政相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织有权提起诉讼。” 可见，该解释明确了两层意思：一是信访事项不属于行政诉讼受案范围；二是为维护自身合法权益向行政机关投诉，对具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的结果不服的，可诉。根据最高人民法院副院长江必新的解读，信访事项不可诉，是因为信访事项的处理对信访人的实体权利义务不产生实质影响。这意味着，如信访事项是影响信访人实体权利与义务的行政行为，则可诉。同理，鉴于行政复议与行政诉讼受案范围的相通性，对信访人实体权利与义务不产生实质影响的信访事项，也不属于行政复议的受案范围。反之，则属于复议机关的受案范围。

　　（二）以举报答复是否属具体行政行为为判断标准，厘清信访复查与行政复议的受案范围。如何区分哪些行为属于信访事项，信访条例第十四条作了列举，指出信访人对下列组织、人员的职务行为反映情况，提出建议、意见，或者不服下列组织、人员的职务行为，可以向有关行政机关提出信访事项。其中包括行政机关及其工作人员；法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织及其工作人员；提供公共服务的企业、事业单位及其工作人员；社会团体或者其他企业、事业单位中由国家行政机关任命、派出的人员；村民委员会、居民委员会及其成员。该法条第二款又作了排除：对依法应当通过诉讼、仲裁、行政复议等法定途径解决的投诉请求，信访人应当依照有关法律、行政法规规定的程序向有关机关提出。从中可见，信访事项的内容宽泛。而根据行政复议法第六条和《税务行政复议规则》第十四条规定，复议机关的受理对象为“具体行政行为”，其中包括作为与不作为。实践中，税务机关的“作为”主要指征税决定、行政处罚、行政许可等。“不作为”主要指不依法履行职责的行为，如不予行政赔偿、不予行政奖励等。因此，举报人如对有关具体行政行为不服，可以申请行政复议而非信访复查。

　　（三）判断举报答复是否属于具体行政行为，关键应看其内容是否直接影响了举报人的权利与义务。以本案为例，稍作改动，假设B区国税局经查确定某超市存在被举报的偷税行为，在对超市处理后，将查处情况书面告知举报人，同时告知对举报人不予奖励。该答复中有关不予奖励的内容，按照《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》规定，将会影响举报人的权利，应属具体行政行为。如举报人对“不予奖励”的答复不服，提起复议申请，复议机关就应受理，与举报人是否采用信访形式反映问题无关。

　　实践中，举报答复的内容类型多样，有时存在部分内容属于信访范围，部分内容属于具体行政行为的情形。鉴于此，笔者建议建立信访与复议的沟通联动机制，做好两者的衔接工作，依法受理信访与复议。对于争议较大的复议申请，可提前与法院沟通。对于受理时无法确定的复议申请，可先受理，待查明不属于复议范围后，再作出驳回复议申请的决定。

　　（作者：汪成红第二批全国税务领军人才、杭州市国税局干部）

　　（来源：中国税务报）

　　华税短评：随着纳税人纳税意识的增强，举报日趋成为一种比较常见的人民监督的方式。]举报答复行为，则是指举报人举报后，举报受理机关经调查、处理后，采取口头、书面等形式将处理结果回告、答复举报人的行为。本文对税务机关的举报答复行为，如何定性，以及举报人的权利如何救济，进行了详尽的阐述。举报人应根据具体情况，选择适合的权利救济途径。

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