最高法院案例：纳税争议的救济程序

　　【裁判要旨】

　　1.纳税争议的救济程序

　　当事人不服税务机关作出的缴纳税款的处理决定申请行政复议，必须依照处理决定确定的期限缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出处理决定的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

　　2.《行政复议法实施条例》第二十九条中“材料不齐全或表述不清楚”规定的理解

　　《行政复议法实施条例》第二十九条中规定的“材料不齐全或表述不清楚”系指当事人提交的材料不能满足该条例第二十八条规定的受理条件，并非要求行政复议机关对申请材料进行全面审查。

　　3.行政复议机关对纳税人就纳税争议申请行政复议的前置条件是否具有提醒或者释明义务

　　依据《税收征收管理法》《税务行政复议规则》等相关规定，纳税人先行缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保系其提起行政复议的前置条件，也即纳税人就税务处理决定提起行政复议时应当履行的义务。行政复议机关并无义务在行政复议申请阶段向申请人进行提醒或释明。

　　【裁判文书】

　　中华人民共和国最高人民法院

　　行 政 裁 定 书

　　（2019）最高法行申3210号

　　再审申请人（一审原告，二审上诉人）柳州市和佳房地产开发有限公司。

　　法定代表人黄玉兰。

　　被申请人（一审被告，二审被上诉人）广西壮族自治区人民政府。

　　法定代表人陈武。

　　委托代理人曹吉锋。

　　再审申请人柳州市和佳房地产开发有限公司（以下简称和佳公司）因诉被申请人广西壮族自治区人民政府（以下简称自治区政府）行政复议决定一案，不服广西壮族自治区高级人民法院（2017）桂行终1550号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行审查，并于2019年5月30日在本院第一巡回法庭组织各方当事人进行公开询问活动，再审申请人和佳公司的委托代理人，被申请人自治区政府的委托代理人到庭参加询问。案件现已审查终结。

　　和佳公司向本院申请再审称：1.被申请人是否按照《行政复议法》安排两名以上行政复议人员参加行政复议，没有提交证据原件，一、二审法院直接认定合法有效存在事实认定错误。和佳公司已经提供提交纳税担保的证据。和佳公司已经向广西壮族自治区地税局柳州稽查局（以下简称柳州稽查局）提交了柳州房产交易所出具的房产备案证明等纳税担保的相关材料和向柳州市价格认定中心提交了纳税担保物的价格评估材料。柳州稽查局的工作人员对房产做了现场勘查笔录，但至今柳州稽查局都没有对纳税担保的结果进行确认。2.被申请人在行政复议阶段的程序上存在错误，一、二审法院未认定该错误，影响本案公正判决。被申请人在收到申请人提交的行政复议申请材料后，如果认为和佳公司提交的行政复议材料缺少纳税担保材料，须要补充纳税担保材料后才符合行政复议申请受理条件，被申请人应当按照《行政复议法实施条例》第二十九条的规定，书面通知再审申请人补正纳税担保材料后再予以受理。3.被申请人和一、二审法院适用法律错误。《行政复议法实施条例》第四十八条第二款规定，行政复议申请不符合行政复议法和本条例规定的受理条件的才驳回起诉。该条款明确写的是不符合行政复议法和本条例规定的受理条件，而不包括其他的法律规定，比如被申请人适用的《税收征收管理法》第八十八条的规定。因此，被申请人和一审、二审法院在适用《行政复议法实施条例》第四十八条第二款时超出了该条款规定的适用条件范围，该法律适用是错误的。请求撤销一、二审判决和自治区政府于2017年3月6日作出的桂政行复（2017）14号《行政复议决定书》（以下简称14号行政复议决定），由最高人民法院依法提审本案。

　　本院经审查认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定，征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。第三十三条第一款、第二款规定，申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，和佳公司不服广西壮族自治区地方税务局作出的《税务行政处理决定》〔桂地税柳稽处（2016）176号〕（以下简称176号税务处理决定）向自治区政府申请行政复议，必须按照上述规定依照176号税务处理决定确定的期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出176号税务处理决定的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据《纳税担保试行办法》第二条规定，本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保必须得到税务机关同意或确认，本案中和佳公司无证据证明其提供的纳税担保材料已经经过作出176号税务处理决定的税务机关同意或确认，故行政复议机关和一、二审法院认为和佳公司在提起行政复议时未按规定提供相应担保并无不当。

　　再审申请人提出，行政复议机关既然认为申请人提交的行政复议材料缺少纳税担保材料，需要补充纳税担保材料后才符合行政复议申请受理条件，被申请人应当书面通知申请人补正纳税担保材料后再予以受理。被申请人先认定申请人的复议申请符合受理条件，又以申请人没有提交纳税担保不符合行政复议申请的受理条件为由驳回申请人的行政复议申请，违反了法律的程序性规定。但是，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条的规定，行政复议申请符合下列规定的，应当予以受理：（一）有明确的申请人和符合规定的被申请人；（二）申请人与具体行政行为有利害关系；（三）有具体的行政复议请求和理由；（四）在法定申请期限内提出；（五）属于行政复议法规定的行政复议范围；（六）属于收到行政复议申请的行政复议机构的职责范围；（七）其他行政复议机关尚未受理同一行政复议申请，人民法院尚未受理同一主体就同一事实提起的行政诉讼。第二十九规定，行政复议申请材料不齐全或者表述不清楚的，行政复议机构可以自收到该行政复议申请之日起5日内书面通知申请人补正。故该法第二十九条中规定的“材料不齐全或表述不清楚”系指申请人提交的材料不能满足该法第二十八条规定的受理条件，并非要求行政复议机关对申请材料进行全面审查。本案中，和佳公司在提起行政复议时提交的材料已经符合第二十八条规定的要求，行政复议机关作出受理决定并无不当。此外，依据《中华人民共和国税收征收管理法》《税务行政复议规则》等相关规定，纳税人先行缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保系其提起行政复议的前置条件，也即纳税人就税务处理决定提起行政复议时应当履行的义务。行政复议机关并无义务在行政复议申请阶段向申请人进行提醒或释明。申请人主张行政复议机关程序违法理据不足，《行政复议法实施条例》第四十三条规定，依照行政复议法第二十八条第一款第（一）项规定，具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，行政复议机关应当决定维持。复议机关本应根据上述规定作出维持176号税务处理决定的复议决定，但确作出驳回复议申请决定。系适用法律错误。但本案处于再审审查阶段，为避免徒增讼累，本应仅对该问题予以指出综上，不予支持。一审判决驳回和佳公司的起诉，二审予以维持，认定事实清楚，适用法律正确。

　　综上，和佳公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下：

　　驳回柳州市和佳房地产开发有限公司的再审申请。

　　审判长 杨志华

　　审判员 熊俊勇

　　审判员 寇秉辉

　　二〇一九年六月二十九日

　　法官助理    徐  超

　　书记员    唐劲松

　　来源：行政涉法研究