修订后的《行政处罚法》第33条仅对“首违不罚”制度作出原则性规定，《税收征管法》对于该制度处于规范空白状态，国家税务总局发布的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》以及各地的税务裁量基准对此规定不一，导致“首违不罚”制度内涵、“首次违法”的适用范围、适用周期、“不予处罚”等概念均存在界定不清的状况，致使司法实践中存在不一致的状况。应当依效力层级建立相关法规体系，完善“清单”制度，从实体与程序两个层面构建税收领域的“首违不罚”制度。

　　一、问题的提出

　　最新修订的《中华人民共和国行政处罚法》（2021年1月22日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过，以下简称《行政处罚法》）第33条第1款增补规定了“首违不罚”制度，即“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”。与其他领域相比，税收征管领域存在大量的轻微违法事件。通过中国裁判文书网检索发现，税收行政诉讼案件除去税务举报、政府信息公开等不涉及税收实体法的案件后，占比最多的为日常征税行为、行政处罚、税务登记发票管理等轻微税收违法案件，给基层税务机关造成巨大的工作量。在《行政处罚法》此次修订后，为配合“首违不罚”制度的实施，2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出：“‘首违不罚’清单制度在税务执法领域进行研究推广。”国家税务总局随后发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称《清单》），进一步为“首违不罚”制度在税务领域的适用提供总的指导。

　　然而，目前税务行政“首违不罚”制度在实践中的应用情况并不乐观。首先，税务“首违不罚”制度内涵尚不明确，“首次违法”的适用范围、适用周期应当如何规定？危害性评价是否应当设立？对“不予处罚”应如何理解？其次，由于《行政处罚法》第33条仅对该制度做出原则性规定，加之《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）尚未对该制度做出回应、各地税务裁量基准规定不一，导致《行政处罚法》《税收征管法》《清单》以及各地税务裁量基准等实体性规定之间存在冲突。因此，如何正确理解与适用税务行政“首违不罚”制度，从实体与程序两个方面完善该制度的实施机制并化解不同法律规范之间的冲突，还有待进一步探究。

　　二、税收“首违不罚”制度的现实困境

　　（一）税收“首违不罚”各要件规范内涵不明晰

　　1.税收“首次违法”的概念界定不一“首次违法”作为“首违不罚”制度的首要条件，界定何为“首次违法”至关重要。根据文义解释可以对“首次”之含义做出三种理解：一是在追责时效内违法行为发生的首次；二是被行政主体发现的首次；三是被行政主体发现的首次且为违法行为发生的首次，即双重首次。从立法层面看，“首次违法”的适用主体，即纳税人“首次违法”行为涉及《清单》中的条款是否均独立存在“首次”的适用条件，目前尚未明确规定，同时对于《清单》中不同款、项是否独立计算违法次数也存有争议。目前在各地裁量基准中曾出现将“首次”定义为“适用同一处罚条、款、项的税收违法”，以及“不同种类的违法行为分别计算违法次数”。随着江苏省、辽宁省与周边省份形成区域联合体后，出台了新的各地方省级《税务行政裁量基准》，原先各地方出台的税务行政处罚裁量权实施办法同时废止，但各地方省级《税务行政裁量基准》并未规定行政处罚裁量权的形式，故对于“首次”的界定无论是从学理上还是实定规范上目前均处于模糊状态。“首次违法”的周期，即“首违不罚”制度的适用周期，学界对此也存有两种观点。有学者认为：“首次违法处罚的豁免适用期应当与一般行政处罚追溯期限相同，以体现国家和社会对违法者最大程度的宽容。”“基于过罚相当原则，‘初次违法’之认定应作长期持续考量”，该执法周期不应当被不当缩短。持不同观点的学者认为“首违不罚”制度适用设定周期有对违法行为“负向激励”之嫌。《行政处罚法》第36条规定了2年的时效，《税收征收管理法》第86条规定了5年时效，即违法行为经过这段时间可以不再追究法律责任，可见两部法律并未形成共识。通过对各地相关规定的审视，“首次违法”的周期也均有差异，大致可以分为“未规定、一年、五年、‘一般五年，例外一年’”四个类型（见表1）。以山西省为例，《山西省税务行政处罚裁量基准（试行）》（国家税务总局、山西省税务局公告2020年第2号）第31条将“税务领域轻微违法行为”的周期规定为一年，且加上了“同一纳税年度”的限制条件。这意味着相对人在每一个纳税年度的时间期限内都存在“首次”，该期限超过之后将重新计算。以长江三角洲区域为例，将周期规定为5年，对于偷税、不进行纳税申报的纳税人，需满足连续五个纳税年度，且有第一次违反的要求。东北区域以“一般一年，例外五年”作为时间划分，对于“不缴或者少缴应纳税款”和“不缴或少缴已扣、已收税款”“不进行纳税申报”行为的纳税人，以五个纳税年度为计算期间，其他“首违不罚”事项以一个纳税年度为计算期间。表1 全国三十一个地区关于“首次违法”的周期类型规定

　　此外，各地对于“首次违法”的事项范围以及处罚类型与《清单》也不统一。《清单》中规定了14个可以适用“首违不罚”制度的事项，以京津冀地区、山西省、山东省为例，分别规定了21个、26个和22个可以“不予处罚”的事项，未与《清单》保持一致。此外，还有一些地区将“首违不罚”的处罚类型从“不予行政处罚”限缩解释为“不予罚款”。以京津冀地区为例，在其联合发布的《京津冀税务行政处罚裁量基准》中，有关“首违不罚”的规定事项中有11个事项为“行政处罚”，另外10个事项为“不予罚款”。以发票及票证管理为例，《清单》对于符合条件的，可以“不予行政处罚”，而在《京津冀税务行政处罚裁量基准》中，则限缩解释为“不予罚款”。由此可见，对于“首违不罚”适用的处罚范围进行不当限缩，不仅造成了各法律文件之间的冲突，同时也违背了《行政处罚法》第33条第1款的立法原意。“首违不罚”制度具有一定的福利属性，纳税人享受的可免罚事项范围越广，其能获得的制度红利也就越多。各区域标准不一、适用门槛高低不平、期间起讫节点的混乱等问题均会导致行政执法的可预见性降低，制度福利在区域间不均衡分配，致使原本应当享受免罚制度的纳税人受到行政处罚，有违税收公平之实质。

2.危害性评价标准缺失

《行政处罚法》第5条规定：“设定和实施行政处罚必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”“首违不罚”作为危害后果轻微的违法行为，经由执法机关作出危害性评价之后，可以作出不予行政处罚的决定。但是，并非所有危害性轻微的行为都能免于处罚，例如，同样是“主动消除或减轻违法行为危害后果”，在《行政处罚法》第32条中就体现为“从轻或减轻行政处罚”的处罚结果。可见危害性轻微并非免除处罚的必要条件，而需要行政机关借助危害性评价标准，对违法行为的危害程度进行评价，从而得出是否轻微到“可以不罚”的结论。因此，违法行为的危害性评价可以视为认定“首违不罚”的前提之一。《行政处罚法》第33条虽然体现了危害性评价的要求，但缺乏明确的操作规则，无法有效规范行政处罚裁量权的行使。目前各地税务机关主要通过制定《税务行政处罚裁量基准》对违法行为的次数、违法所得、所涉及内容的具体情况等予以界定，但对“危害结果轻微”的评判尚缺乏统一标准。国家税务总局在第二批《清单》中指出，“税务违法行为造成不可挽回的税费损失或者较大社会影响的，不能认定为危害结果轻微”，对危害性评价标准也仅作了排除性规定。综上所述，目前行政机关在立案、违法行为认定的环节中并没有一套清晰的、可供执行的危害性评价标准，同时，立法中也没有将危害性评价作为应受处罚行为认定的前置环节，导致执法实践中对于危害性评价趋向规避，给“首违不罚”制度应用带来了一定的消极影响。一方面使公众对违法行为的社会危害性认识不足，从而将“未发生危害后果”与“无危害”等同起来，致使纳税主体无法正确理解自己行为的性质，进而引发行政诉讼；另一方面，行政机关缺少评价危害性的制度工具，过于模糊的标准削弱了“首违不罚”制度的可操作性，巨大的裁量空间带来了一定的行政执法风险。“随着社会治理中管理主义的兴起，政策过程的重心逐步向执行阶段转移”，因此，有必要构建一套违法行为的危害性评价制度，以客观标准确定税收领域“首违不罚”的适用范围。

3.处罚条款混淆不清

“不予处罚”和“免于处罚”在理论上的不同含义导致其适用情形与后果也截然不同。“不予处罚”是指“对于轻微的、已及时纠正并且没有造成危害后果的违法行为，因其并未对国家机能、行政效益及社会大众带来不利益的效果”，而免予行政处罚。“免于处罚”，是指“行为已经符合应受行政处罚行为的所有成立要件，只是由于具有法定理由或者情节，最终被免除了处罚责任”。有学者认为，“首违不罚”的“不罚”来源于被处理的违法行为社会危害性欠缺，在法律上不认为是违法，因此属于“不予行政处罚”。但是也有学者认为“首违不罚”中的“不罚”所被处理的违法行为本身已经构成行政违法行为，具备可罚性，是行政机关对应当受到行政处罚的行为基于法定原因的考量而免于处罚。“不予处罚”条款在《行政处罚法》中主要呈现于第30条、第31条和第57条。首先，这些条款主要集中于“缺失主体、主观或社会危害性”等要件，即适用“不予处罚”的行为本身在法律上不认为是违法，而被法律认定为免除违法性，与《清单》中规定的“首违不罚”事项有本质区别。其次，“不予处罚”是一种定责而免罚行为，而“免于处罚”却是违法行为成立后行政机关所作的裁量，行政机关可以根据案情事实决定罚或不罚。《行政处罚法》第33条用语为“可以不予处罚”，而非一定“不予处罚”，可见该制度有一定的裁量性，这样，将“首违不罚”的性质认定为“免于处罚”更为合理。然而目前各地出台的税务裁量基准明显存在挤压这一裁量空间的现象，即“可以不予行政处罚”很多时候都变成了一刀切的“不予行政处罚”，使得行政机关要么绕开“首违不罚”制度，使该制度近乎处于休眠的状态，要么滥用“首违不罚”制度，导致执法不公。

（二）法律规范内部冲突

《行政处罚法》“首违不罚”制度的修订也并未同步到《税收征管法》之中，造成了该两部法律之间的衔接缺位。虽然“首违不罚”制度在税收领域已有所实践，但《行政处罚法》第33条对该制度仅作了一般性规定，而作为规范税收法律责任最高层级的《税收征管法》，并未对“首违不罚”制度作出相应规定。在全国统一规定的《清单》出台之前，长江三角洲、山东省、海南省等地区已相继出台了相关的规范性文件，《清单》出台之后，并没有否定出台在先的各地规范性文件的效力，国务院部门规范性文件与地方性规范性文件存在一定的冲突，导致在相关行政诉讼中，司法机关缺乏直接的法律依据。与此同时，《清单》所列举项目与《税收征管法》第60条、第61条、第62条规定也存在明显冲突。从效力层级来看，《税收征管法》作为法律，显然高于作为规范性文件的《清单》，适用时应首选《税收征管法》。但若仅按效力层级决定法律适用，《清单》则丧失了其出台的意义。由于存在上述矛盾，司法实践中若根据《行政处罚法》《税收征管法》或《清单》三者之一作为法律依据，则会得出大相径庭的裁判结果，故法官对适用“首违不罚”制度通常采取比较保守的态度，进而导致相对人的诉求得不到充分支持，影响相对人的合法权益。

（三）配套措施缺失

行政程序与行政实体是对行政行为要素的分类，正当的法律程序在传统的实体控权的基础上加入了程序控权的新内容，弥补了实体控权模式下“只重视实体与结果的控制，忽视程序与过程的制约”这一不均衡的发展模式，故在实践中对于程序需要和实体同样等量齐观。然而税务行政“首违不罚”制度中没有相关程序的规定，导致当下“首违不罚”制度的处理程序单一，其监督工作难以全面展开。

1.执法程序有待优化目前，《清单》与各地制定的税务行政处罚裁量权行使规则均未明确“首违不罚”的具体适用程序，所有的税务不予处罚都只能按照一般程序来展开。然而，从行政效率角度来看，“首违不罚”制度规定的事项大多为情节轻微、危害后果不大的案件，如果对此类案件适用一般程序进行处罚，有悖于该制度减少执法成本的初衷，同时也增加了纳税人负担。从行政公平的角度来看，目前“首违不罚”制度各项客观标准虽已建立，但不够明晰，会致使执法者的裁量空间较大。如若采用较为复杂的标准化程序，则可以有效降低执法过程中的主观性和随意性，有助于当事人权益保护。因此，选择何种执法程序需要立法者在效率与公平两者之间作出权衡。

2.税务执法的痕迹管理制度不够健全由于“首违不罚”制度的适用事项基本属于情节轻微的程序性违法，实践中执法机关一般不进行音像记录。这样的处理方式虽然在一定程度上简化了执法流程，却导致了“首违不罚”制度适用中电子痕迹管理的缺失，进而增加了执法回溯的困难，不利于当事人权利的保护，也不利于行政机关内部与社会外部监督，不利于执法水平的提高以及公信力的维护。因此，做好执法痕迹管理也是对纳税人的纳税信用的一种保护，健全税务执法的痕迹管理制度是完善“首违不罚”制度相关配套措施的重要一环。

　　三、税务“首违不罚”制度重构的立法表达

　　为化解“首违不罚”制度在实践中面临的困境，实现其在税收领域的进一步发展，应明确其制度要件，构建合理的法律效力层级体系。

　　（一）立法理念变迁：处罚法定主义转向处罚便宜主义

现有的法律控制机制主要包括立法规制、司法规制与行政机关自我规制三种模式。立法规制总有未尽之处，司法规制由于其自身特点也具有一定的被动性和滞后性。行政机关自我规制方式相比前两种方式，具有灵活性、主动性和有效性的优势，体现了裁量治理模式从规范主义向功能主义的转型。随着现代社会的发展，行政执法逐渐演变出多样化、专业化、复杂化的特征，严格恪守处罚法定原则会导致执法机关无法应对现实生活中千差万别的个案。基于这样的局限，很多国家和地区采取便宜主义予以回应。便宜主义在行政法处罚领域是区别于处罚法定主义的一种行政执法模式，其具体含义是：“尽管根据法律规定对于该行为应有可罚性；在个案中，行政机关若认为不处罚为宜，或采取其他手段代替处罚时，仍得不予处罚。”从《行政处罚法》对“首违不罚”制度的规定可以看出，对于同时符合“初次违法”“危害后果轻微”“及时改正”三个要件的违法行为，“可以”不予处罚，体现了“首违不罚”制度的裁量性，也是行政法中的便宜主义的理论延伸。但行政便宜主义并不意味着行政裁量权完全不受控制，而是对裁量权的运作进行有效规制和监督。“首违不罚”制度给予执法机关一定的裁量空间，同时，通过细化和量化行政裁量权的具体行使标准实现对裁量权的自我规制，限制了处罚权的运用。这样既可以规避行政机关一直以来的“以罚代管”的机械执法方式，防止行政机关“以罚代管”“一罚了之”，同时又可以通过规范裁量权的合理使用保障行政处罚相对人的基本权益。“伴随着这种裁量治理的转型，通过设定具体化的裁量权行使标准来实现对裁量权自我控制的方式，为限定、制约行政裁量权提供了新的思路。”

（二）厘清适用界限：细化制度要件如前所述，“首违不罚”制度中的“首次违法”“危害后果轻微”“及时改正”是“首违不罚”制度的基础要件，因此需要在国务院部门出台的《清单》中予以厘定。

1.首次违法“首违”从实践意义以及行政执法机关执法能力与效率角度考量，采用税收违法行为发生且被税务机关发现的双重标准来判定更为妥当，即首次被行政主体发现，且该违法行为发生为首次。对于初次违法对象的认定，我国各地制定的《税务行政处罚裁量基准》中所列事项均具有独立性，并且我国多个地方均有将“首次”认定为“依据同一条、款、项实施处罚的违法行为”或“不同种类的违法行为分别计算违法次数”的规定。故将纳税人的初次违法的对象界定为依据同一条、款、项实施处罚的违法行为具有合理性，即应当根据相对人是否存在同一项违法行为来判定“首次违法”。针对初次违法的周期认定，基于现阶段《清单》及各地《税务行政处罚裁量基准》所列举的事项多为税收征管领域大规模存在的普遍性行为，且该类行为均具备社会危害性小、易于纠正、社会影响小等特点，基于教育与惩戒相结合的原则，可以采用其经过一定自然年度之后“超期可重新计算”的处理模式。对于这一周期的期限，虽然《行政处罚法》设定为两年，但考虑到税收执法领域的特殊性，以及周期过短会导致对当事人违法行为的反向激励等问题，可以参照《税收征管法》的规定将期限设定为五年。同时，应当在未来对《税收征管法》的修订中，将《行政处罚法》与《税收征管法》中规定的“初次违法”周期予以统一，消除两者之间的冲突，便于衔接。

2.设定危害性评价制度危害性评价标准可以在依托《行政处罚法》的基础上，结合具体部门法的特点与目的进行构建。可借鉴一些地方性的做法，将同一种违法行为区分为轻微、较轻、一般、严重等四个等级，根据等级处以不同梯度的惩罚，分级的依据主要有“是否造成税费损失”“是否配合税务机关检查”“违法金额、违法持续时间”“违法所造成的影响”等几大类。

第一，税费损失。《国家税务总局关于发布〈第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》明确排除“造成无法挽回的税费损失”对“首违不罚”的适用。因此，可以基于不同行政相对人行业差异的情况下，根据税费损失的多少来判定当事人造成的危害后果。例如《福建省税务行政处罚裁量基准》（国家税务总局、福建省税务局公告2021年第1号）第28条规定，“丢失发票”一项中的“有证据证明因不可抗力、意外事件等原因造成丢失且未造成税款流失的”，属于危害后果轻微，可以不予处罚，若存在税款流失，则处以票面金额一定比例的罚款或1万元至3万元罚款。

第二，当事人的主观恶意。税务“首违不罚”清单制度是对纳税人疏忽大意所犯轻微错误的宽容，而非对故意不法行为的纵容。若当事人存在明显主观恶意，可以将其排除出“首违不罚”制度的适用范围。譬如，当事人的改正时间是衡量当事人的主观恶性的重要标准之一，《江西省税务行政处罚裁量权执行标准》（国家税务总局、江西省税务局公告2021年第3号）第8条规定：“纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关书面报告的，在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。但若在税务机关责令限期改正的期限届满30日内改正的，根据银行账号个数处以一万元以下罚款。”除此之外，当事人是否配合税务机关的检查调查也是衡量当事人主观恶意程度的重要考量因素之一。例如《中南区域税务行政处罚裁量基准》第18条规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，违法行为较轻、配合税务机关检查，或者在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款的，处不缴或者少缴的税款百分之五十以上一倍以下的罚款，……不配合税务机关检查，或者有其他较重违法情形的，造成重大负面社会影响的，处以一倍以上五倍以下罚款。”

第三，违法行为的性质。若违法者的行为仅涉及对事实认定没有实质影响的程序性规定，未违反法律“禁止性规定”，可以认定该行为“危害后果轻微”。例如《清单》中规定：“未按照有关规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料”“未按照税收征收管理法及实施细则、发票管理办法等有关规定缴销发票且没有违法所得”等，均属于纳税人的行为是对事实认定没有实质影响程序性规定的违反，而非违反法律“禁止性规定”，对这种行为可以界定为“危害后果轻微”。

3.及时改正“及时”涵摄于“在税务机关尚未发现之前主动纠正”与“在税务机关发现违法行为后，责令其在期限内改正”两种情况。前一种情况不涉及期限问题，而后一种情况涉及行政机关责令改正的期限，目前各地出台的《税务行政处罚裁量基准》中分别有30日、90日、180日、360日等时间区间（见表2）。各地对“及时改正”的期限规定不一可能会导致实践中的争议。例如在广某、广某2等行政二审行政判决中，上诉人某律师事务所提出，自己在处罚决定作出前已经出具了发票，属于及时改正的情形，但法院认为其在入账后并未及时向委托人开具合法票据，在委托人投诉后至监管部门调查处理期间亦未及时纠正违法行为，直至市司法局作出处罚预先告知书后，才向委托方开具发票，不属于及时改正，最终未支持该律师事务所的诉讼请求。因此，笔者认为若责令当事人改正的期限设定过长，可能导致违法状态持续存在，无法及时纠正，致使实施违法行为的税务行政相对人产生懈怠情绪，降低其改正的积极性。若设定改正的期限过短，可能导致实施违法行为的相对人面临在规定时限内难以及时改正的困境，不利于其进行“自我纠正”。鉴于可以适用“首违不罚”制度的案件多为案情简单、违法情节轻微、对社会危害性不大的案件，笔者认为改正时间的设定可以参考《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚裁量权行使规则〉的公告》第12条的规定以及各地区《税务行政处罚裁量基准》中较短的区间，将责令改正的期限规定为一般不超过90日。与此同时，针对“改正”而言，须结合相对人的“改正态度”“改正效果”等因素进行综合考量。相对人的“改正态度”可以从当事人改正的时间、改正的方式等角度进行评判。对于在违法行为发生后、行政执法程序启动之前或之后，相对人如主动采取制度补救措施，建立或者改进合规管理体系的事后合规类型，也可以视作考量相对人“改正态度”的因素之一，行政机关可以根据相对人的主观态度，酌情对其进行宽大行政处理。表2 全国三十一个地区关于“及时改正”的期限类型规定

　　“改正效果”的研判，可以借鉴刑法的“结果无价值论”。“结果无价值论”认为，违法的本质是侵害或者威胁法益，是否构成犯罪“关键是看该行为是否对法益造成了具体的、可视的侵害或者威胁结果”。因此，相对人是否“已改正”，需要结合相对人是否消除违法行为的不良影响或危害后果进行判断。若违法者虽积极纠正但仍未阻止危害后果的发生或危害后果并没有得到补救，则不满足“改正”的要求。

（三）规范冲突解决机制：统一司法裁判依据从法律规范与法律实施的关系来看，处于法律位阶的《行政处罚法》与《税收征管法》应当发挥执法导向作用，作为规范性文件的《清单》及地方《税务行政处罚裁量基准》则应当为执法者提供确切的实施方案。我国目前“首违不罚”税务执法实践普遍遵照一旦符合中央或地方清单规定就可予以免罚的逻辑，对于前述规范中未规定的违法行为，基层税务机关通常采取保守态度，不适用“首违不罚”制度。“法律实施效果评估制度是构建国家治理体系的重要内容，也是衡量治理现代化的科学依据。”立法设计的缺位，对其制度潜力发挥有一定抑制作用，因此应当根据不同法律规范的特点，完善相关法律文件的建设与衔接，使其各司其职，发挥应有的作用。以法律文件的视角而言，此次修订后的《行政处罚法》与《税收征管法》处于同一效力层级，《行政处罚法》为一般法、新法，而《税收征管法》为特别法、旧法。根据《立法法》规定的“特别法优于一般法”“新法优于旧法”的一般规定，仍然无法判断该两者的适用顺序。从法律文件应发挥指导作用角度而言，《税收征管法》没有对“首违不罚”作出任何规定，税务行政机关作出“首违不罚”的法律依据，主要为国家税务总局出台的《清单》以及当地税务局出台的《税务行政处罚裁量基准》，两者均为规范性文件，无法越过其上位法《税收征管法》而优先被执法和司法适用。同时，《行政处罚法》作为行政处罚中一般性的规定，难以在行政执法过程中提供具体指导，虽然《清单》与各地的《行政处罚裁量基准》的规定比较详细，但法律层级较低，一旦与上位法产生冲突，则会导致法院裁判陷入两难境地。此外，此次《行政处罚法》修订后，并未对此前地方试点规范的法律效力予以否定性评价，导致地方性试点与全国性立法在实体性事项和程序性规范方面均有所不同。并且，各地方制定的《税务行政处罚裁量基准》的具体规定并不相同，直接导致税收合规成本和税法遵从负担的差异，不利于市场主体之间的公平竞争，不同地区的纳税人违法所面临的法律后果存在差异。《税收征管法》若能在法律文件体系中承担承上启下的衔接功能，成为该制度从顶层设计落实到具体实践之间的桥梁，才能妥当解决当下困境。《行政处罚法》作为行政处罚的程序法，“在适用时要与行政实体法紧密结合”，而《税收征管法》作为税收领域内的特别法应当与其保持一致，承袭《行政处罚法》的立法原意，可采用立法平移的方式，将“首违不罚”制度在《税收征管法》修订中予以补充，完善该制度空白。目前，《税收征管法》修订草案尚处于征求意见阶段，故在《税收征管法》修改之前，可以根据《立法法》第105条的规定，就法律文件的冲突之处报请全国人民代表大会常务委员会进行裁决，各级法院应当按照全国人大常委会所作出的裁决结果，决定裁判依据的优先适用级别。对于下位法而言，各地制定的《税务行政裁量基准》，可以将《行政处罚法》以及《税收征管法》等法律作为依据并予以写明。《税收征管法》应当充分发挥其作为上位法的功能，在其修订过程中，写明各项违法行为的处罚幅度，为《清单》以及各地出台《税务行政处罚裁量基准》根据危害评价标准确定梯度式处罚模式提供相应法律依据。此外，《清单》应对“首违不罚”制度的执行细节作出总括性规定。由于我国各地经济发展状况不一，对各类税务违法事项的裁量程度难以统一把握，由中央层面制定全国统一的裁量标准现实性不强。分析各地的税务行政处罚裁量基准可以发现，有一些地区的税务行政处罚裁量基准末尾以“备注”的形式对文件中的相关概念予以明确，例如《东北区域税务行政处罚裁量基准》明确说明，文件中所称“一年”是指违法行为发生的当年，所称“五年”是指作出行政处罚的当年及前四个纳税年度。以备注的方式对文件中可能引发歧义的概念予以明确是有效可行的。国家层面后续完善《清单》时可借鉴此种方式，对“首违不罚”制度中的共同要素予以提炼，以“总则”或者“备注”的形式对《清单》中概念模糊的定义予以明确，并且明确界定本地区首次违法的内涵、统一危害评价及改正周期制度，从而确定“首违不罚”制度适用与否，避免法律体系内部的冲突。在各地制定税务行政处罚裁量基准实践层面，已有通过与自己相邻的、发展情况相近的其他省形成区域联合体，联合出台税务行政处罚裁量基准的模式（见表3），形成区域联合体的省份统一彼此之间的裁量基准，减少因地区间税务行政处罚裁量基准的不一致导致的法律冲突，并取得一定实效。表3 全国三十一个地区区域联合出台税务执法裁量基准的统计情况

　　目前我国尚未与其他地方联合出台税务执法裁量基准的地方政府，可以考虑逐步联合与本省税务习惯、经济发展状况相类似的周边地方，共同出台税务执法裁量基准。例如内蒙古自治区税务局《进一步支持民营经济高质量发展的若干措施》（内税发〔2024〕1号）提到，要“推动华北五省税务行政处罚裁量基准统一，实现华北区域内税务执法信息互通、执法结果互认”。目前华北五省（自治区、直辖市）中北京市、天津市与河北省已联合出台《京津冀税务行政处罚裁量基准》，未来可以将山西省与内蒙古自治区纳入，扩大为华北五省（自治区、直辖市）联合出台的税务行政处罚裁量基准，尽量降低立法成本，化解地域之间的冲突。若每个省份各自对税务行政处罚裁量基准进行更新会对当地税务局造成较大的负担，且有些地方更新税务裁量基准的速度较慢，例如江西省上一次更新仍停留在2021年。几个省市及地区联合出台税务执法裁量基准，可以集中各省的司法资源，将实务中出现的最新情况同步更新到裁量基准中，同时亦可提升行政效率。此外，通过建立备案制度形成有效的规范冲突解决机制。备案制度可以借助互联网建立全国或地方范围内的处罚信息记录并实时更新数据系统，有助于中央及时发现不同规范性文件之间的冲突。实践中一些地区以案例的形式对当地的税务行政处罚裁量基准进行补充，例如包头市出台的“免罚轻罚”柔性执法典型案例汇编，将“案例”与“清单”相结合，有利于广大行政相对人理解“首违不罚”制度的精神内涵与适用条件，对行政机关把握执法尺度、法院平衡裁判标准也有助益。因此，国家税务总局和最高人民法院可以定期将实践中具有争议和代表性的案例集结成为典型案例汇编，作为《清单》的补充，进一步增强“首违不罚”制度的可操作性。总之，从未来立法趋势来看，《税收征管法》作为税收领域的特别法，应与《行政处罚法》的一般规定以及以《清单》为代表的规范性文件保持同步，避免出现法官适用裁判依据陷入两难境地，使法院有明确的裁判标准，避免“类案异判”的现象发生，进而保障司法裁判的公正性，令行政相对人信服裁判结果，化解诉讼矛盾。

（四）完善配套制度：建设程序性规则1.行政处罚与教育理念相统一随着我国法治化社会进程的不断推进，行政法的目标从“秩序为本”转向“以人为本”。“秩序为本”是指在执法过程中以“秩序”为基础和核心的执法理念，注重执法过程中对社会秩序、社会稳定的维护，注重执法过程中的法律与规则遵守。“‘以人为本’是指以最广大的人民群众及其根本利益为本”，在法律上，人民的利益表现为人民的权利，因此“以人为本”的执法理念就是在执法过程中以人的权利为本，即以人权为本。“首违不罚”制度的设立秉持人本精神，通过更为人性化且温和的方式，如警示、教育、责令改正等，使得相对人在面对处罚时可以有弥补的机会，一定程度上缓解了权利与权力之间的紧张关系，降低执法摩擦，促进相对人进行“自我纠正”。行政执法必须遵循法定的程序进行，任意作出执法行为会导致执法不规范、执法不作为、执法效能不足等诸多问题，因此，税收程序规范具有与税收实体规范同等重要的法律效力和地位。目前“首违不罚”制度尚缺乏实施前、中、后的程序性规定，故健全相关配套程序不可或缺。

首先，为保证相对人的知情权，行政机关在决定实施前应当充分履行告知说明义务，告知相对人实施行政行为的法律依据和理由，同时告知当事人享有的权利与救济方法。若行政机关所作出的决定不适用“首违不罚”制度，应当将不予适用的理由告知当事人，并允许当事人针对不予适用“首违不罚”制度的结果予以申诉。与此同时，应认真听取当事人的陈述和申辩理由，并落实证据核查与事实确认环节，确保行政机关裁量权的合理使用。

其次，“首违不罚”制度将一定周期内首次违法、危害程度低、社会影响小的轻微违法行为列入免罚范围，一方面在定性上不否定违法行为人实施行为的违法性，若相对人在一定周期内再次违反相关法律，行政机关仍要对其进行处罚；另一方面降低了处罚力度，将执法转化为教育、谈话、警示等更加温和的方式，排除了强制力运用，淡化了惩戒制裁的标签。“首违不罚”在教育公民、法人和其他组织自觉遵守法律的同时保留了行政处罚的威慑效力，体现了处罚和教育相结合原则以及处罚谦抑的价值导向，给予纳税人充分的尊重与关怀，提高纳税人心理认同，有效防止纳税人再犯，符合《行政处罚法》第6条规定的“处罚与教育相结合”原则。实施过程中应当贯彻“以教代罚”理念，行政机关在制定初次违法不罚的自由裁量标准时，应将此理念融入程序性措施制定中，通过对行为人的约谈、辅导、告诫和提示，使其充分认识到违法风险之所在并及时改正。

最后，在决定实施“首违不罚”措施后，应当充分做好执法效果评估工作，建立事后纠错机制与监督机制，完善执法全流程公开，保障相对人对行政机关处理结果的申诉权，以维护当事人的合法权益。

2.适用简易程序，节约司法资源节约诉讼成本、提高诉讼效率、促进诉讼公正是人民群众对于司法审判的普遍期待。“首违不罚”制度在税务领域进一步推行是对司法资源合理配置和高效利用的一种实践创新。“首违不罚”制度体现了行政法中的比例原则，可以从数量上减少由此产生的行政诉讼。比例原则作为行政法中的“帝王条款”，其要求行政机关在行使权力时，应当考虑手段与目的之间的适当性、必要性和均衡性。对于初次违法且情节轻微的行为，如果行政机关能够通过教育、引导等方式使相对人自觉纠正，既符合比例原则的要求，也避免了因过度处罚而引发的行政诉讼。随着执法法治化的进一步发展，如何在执法资源有限的现实条件下合理配置司法资源，发挥更高的执法效能，在执法程序设计中成为愈发重要的问题。行政处罚程序一般分为简单程序与一般程序。根据《行政处罚法》第51条，简易程序的适用范围是“违法事实确凿并有法定依据”，但《行政处罚法》中并未对何为“违法事实确凿”给出明确的定义。若与民事诉讼及刑事诉讼程序相比较，民事诉讼中适用简易程序的条件为“事实清楚、权利义务关系明确、争议不大”，刑事诉讼中则需要满足“案件事实清楚、证据充分；被告人承认罪行且对适用简易程序没有异议”的条件。相较于民事诉讼、刑事诉讼，行政处罚程序中的违法事实要达到“确凿”的程度方可适用简易程序，更为严格。鉴于可以适用“首违不罚”制度的行为均为轻微税收违法行为，如果统一适用如此严苛的评判标准，未免呈现执法成本较高，执法流程较长，有浪费执法资源之嫌，违背立法本意。因此，对于事实简单、当场可以查实、有法定依据且对当事人合法权益影响较小的事项，行政机关可以适用简易程序作出行政执法决定。在诉讼简易程序不断推广的大背景下，不过度依赖程序的制约作用，利用一般程序与简易程序对普通案件与复杂案件进行繁简分流，同时搭建切合实际的程序规则，也应当成为行政执法程序改革的当然目标。与此同时，为保护纳税人的权益，根据《行政诉讼法》第84条的规定，若法官在审理过程中，发现少数案件事实适用简易程序无法查清，可以裁定转为普通程序审理。“首违不罚”制度有助于实现司法资源的优化配置，从案件质量层面提升司法效能。如何将有限的司法资源运用在最需要的地方，是司法制度设计的重要考量因素。“司法权威是法律权威的必要组成部分”，随着“首违不罚”制度对适用要件的逐渐明确，行政机关在执法过程中能够更加准确地判断该制度适用范围，使得进入行政诉讼程序的案件更多地集中于具有争议或重大违法行为案件。从行政相对人的角度而言，“首违不罚”制度还体现了“预防为主”的法治理念。对于轻微违法行为，通过教育、引导等方式提升行政相对人对“首违不罚”制度的理解与认识，可以有效预防类似行为的再发生，进而从根本上预防违法风险的发生，同时还可以简化执法流程、减轻执法阻力，避免行政争议，将执法资源向重大案件倾斜，提升行政效能。

3.加强留痕管理所谓税收执法痕迹化管理，是指税务机关在日常的税收征管过程中，做工作记录和保留相关的数据、资料，如文书、图片、实物、影像档案等。其要求执法过程中收集到的可用证据是通过合法程序收集，也便于上级部门对执法全流程进行监督。“首违不罚”制度通过执行行政执法全过程记录制度，可以做到对此类案件全过程进行记录并系统归档保存，做到全过程留痕管理，确保在相对人申诉以及上级部门监督时有据可查。具体而言，可以“书面记录+电子档案”结合的形式规范档案管理。书面记录以行政执法文书为主，将“首违不罚”各环节所形成的书面资料妥善保存，同时可以执法文书电子记录作为辅助，为案件资料保存提供双重保障。另外，还应降低执法痕迹查询与获取的门槛，向公众提供便捷的查询渠道，保障相对人的知情权与申诉权。如此才能明确事实，落实责任。

　　结论

　　“首违不罚”作为一项创新性制度，对其内涵予以厘清无论是在学理上还是在司法层面上均有所裨益，其制度内涵必须明确。“首违”应采用双重首次的标准，即税收违法行为首次发生且被税务机关首次发现；“初次违法”可以从“依据同一条、款、项实施处罚的违法行为”角度界定；“初次违法的周期”可参照《税收征管法》的规定，统一设定为五年；“危害性评价标准”可参考税费损失、当事人主观恶意、违法行为的性质等因素，责令改正的期限宜设定为90日以内。与此同时，应构建“首违不罚”的有效冲突解决机制，形成“案例”与清单相结合的解决路径，加强留痕管理，适用简易程序，构筑税收领域《行政处罚法》《税收征管法》《清单》和各地税收执法裁量基准等法律文件效力层级体系。从实体与程序两个层面对“首违不罚”制度在税收领域的应用进行完善，为完善税务柔性执法提供相应法治保障，进一步优化营商环境、落实“包容审慎”监管理念。

来源：行政执法研究